Con l’art. 26 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 30 luglio 2010 n. 122, è stato introdotto nell’ordinamento italiano un regime di oneri documentali con riferimento ai prezzi di trasferimento dei beni o servizi rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 110 comma 7 del DPR 917 (TUIR).

Le nuove norme prevedono la non applicabilità delle sanzioniconnesse alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, qualora il contribuente, nel corso dell’accesso, ispezione, verifica o altra attività istruttoria,consegni agli organi di controllo una specifica documentazioneidonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati e che consenta un più agevole espletamento delle operazioni di controllo.

Oneri documentali

La normativa prevede a carico della società un obbligo di comunicazione in merito al possesso della documentazioneprevista. Le modalità e i termini di effettuazione di tale adempimento sono regolamentati dal recente provvedimento (circolare 58/E del 15 dicembre 2010) e variano a seconda che la documentazione si riferisca o meno ai periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge (31 maggio 2010).

Infatti, la comunicazione relativa al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge e ai successivi deve essere effettuata in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre quella concernente i periodi d’imposta antecedenti deve essere inviata entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento (e cioè, entro il 28 dicembre 2010), ovvero oltre tale termine, ma, in ogni caso, prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza.

La recente circolare chiarisce cosa debba intendersi per “documentazione idonea” che il contribuente deve predisporre al fine della disapplicazione della sanzione di cui al comma 2 dell’art. 1 del predetto decreto n. 471:

1. un documento denominato “Masterfile”
2. un documento denominato “Documentazione Nazionale”.

La nuova disciplina non ha introdotto un obbligo generalizzato, bensì un onere a carico del contribuente, al fine di incentivare l’adesione al regime in un’ottica di adempimento spontaneo.

Qualora il contribuente non predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal Provvedimento, lo stesso non sarà passibile di sanzioni specifiche ed ulteriori rispetto a quelle previste in via ordinaria.

Il Provvedimento si pone quale ulteriore, decisivo passo evolutivo verso una globale normazione a fini fiscali delle relazioni tra imprese residenti e imprese associate non residenti, rivolgendosi implicitamente a tutti quei contribuenti che, trovandosi in taluna delle condizioni elencate all’art. 110, comma 7, TUIR, non hanno tuttavia deciso di avvalersi dell’istituto del ruling di standard internazionale.

Il regime documentale è stato, peraltro, diversificato a seconda che lo stesso venga adottato da una società holding, da una sub-holding o da una impresa controllata. Sono inoltre previste specifiche indicazioni per le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti e alleggerimenti dell’onere per le piccole e medie imprese.

1. Struttura del Masterfile

Il Masterfile è il documento che contiene informazioni relative al gruppo multinazionale e alla politica di fissazione dei prezzi di trasferimento nel suo complesso. Il Provvedimento prevede la possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo multinazionale realizzi attività industriali e commerciali tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento. Da un punto di vista strutturale, il Masterfile deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi.

Prima parte

I primi tre capitoli (1. Descrizione generale del gruppo multinazionale; 2. Struttura del gruppo; 3. Strategie generali perseguite dal gruppo) compongono idealmente la prima parte, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale del gruppo multinazionale.

Nel capitolo 2 sulla “Struttura del gruppo” la descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle imprese associate svolge nell’ambito delle attività del gruppo non può ritenersi adeguatamente soddisfatta mediante la sola apposizione di una semplice etichetta riassuntiva, (“contract manufacturer”, “limited risk distributor” etc.). La descrizione richiesta deve contenere un’esposizione succinta del profilo funzionale e operativo del soggetto in relazione all’operatività complessiva del gruppo e a quella delle altre società o imprese del gruppo con cui l’entità oggetto della descrizione si relaziona.

Anche le descrizioni delle “Strategie generali perseguite dal gruppo” dovranno contenere riferimenti a evidenze documentate e/o documentabili e suscettibili comunque di riscontri obiettivi.

Seconda parte

La seconda parte del Masterfile accoglie in prevalenza elementi informativi, sempre di carattere generale, che attengono in maniera più diretta all’analisi di comparabilità.

• Il capitolo 4, “Flussi di operazioni”, oltre a fornire un quadro generale delle operazioni infragruppo rientranti nell’ambito di applicazione delle norme in materia di prezzi di trasferimento, deve descrivere anche eventuali operazioni realizzate con terzi indipendenti, qualora assimilabili o aventi la stessa natura di quelle infragruppo.
  Le operazioni infragruppo dovranno poi essere sintetizzate in un diagramma che dovrà prendere in considerazione anche quelle aventi carattere di straordinarietà, eccezionalità o unicità. La rappresentazione grafica dovrà inoltre descrivere le modalità e i flussi di fatturazione delle operazioni e i relativi importi, nonché la logica economico-giuridica adottata (per valutare la coerenza tra forme giuridiche e operazioni effettivamente poste in essere).
• Il capitolo 5 riguarda le operazioni infragruppo e va suddiviso in tre paragrafi ognuno riguardante, rispettivamente: 5.1 Cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari; 5.2 Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo; 5.3 Accordi per la ripartizione di costi.
  Il paragrafo 5.1 deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di operazioni infragruppo. Ognuno dei sottoparagrafi dovrà fornire informazioni circa la natura delle operazioni infragruppo, con facoltà di escludere quelle aventi ad oggetto beni o servizi intercorrenti tra imprese associate entrambe residenti in paesi diversi da quelli membri dell’Unione europea. Per ogni tipologia di operazione, inoltre, si dovrà precisare quali dei soggetti elencati al capitolo 2 (parte relativa alla struttura organizzativa del gruppo) hanno preso parte alle operazioni aventi ad oggetto i beni e i servizi descritti. La possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi va interpretato in maniera coerente con le indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE e con la scelta dei metodi di valorizzazione delle operazioni adottati. Per ragioni di coerenza sistematica, tale impostazione vale anche per i servizi e gli accordi per la ripartizione di costi di cui alle operazioni indicate ai paragrafi 5.2 e 5.3.
  Il paragrafo 5.2 dedicato alla descrizione dei “Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo” (gestione della tesoreria, marketing, gestione delle IT) deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo. Per servizi funzionali resi da una o più associate a beneficio di una o più delle altre associate si intendono i servizi di cui al capitolo VII “Special consideration for Intra-Group Services” delle Linee Guida OCSE (v. paragrafi 7.14, 7.22 e 7.27). In ciascun sottoparagrafo si dovrà dare una precisa definizione delle caratteristiche dei servizi e degli accordi tra le parti per la ripartizione di tali costi. Per ogni tipologia di servizio, si dovrà precisare quali dei soggetti appartenenti al gruppo hanno preso parte alle operazioni descritte.
  Il paragrafo 5.3 relativo agli “Accordi per la ripartizione di costi” deve riportare, oltre all’elenco completo degli accordi per la ripartizione di costi, l’indicazione, per ciascuno, del relativo oggetto, della durata dell’accordo, dei soggetti partecipanti, del perimetro delle attività e dei progetti coperti.
• Il capitolo 6 accoglie informazioni in merito alle funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati e ai rischi assunti da ognuna delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo (dando evidenza dei cambiamenti intervenuti rispetto al periodo di imposta precedente). Particolare attenzione dovrà essere posta ai cambiamenti intervenuti a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale. Con riferimento ai beni strumentali, viene richiesta un’indicazione di massima di mutamenti rilevanti nella composizione e nel peso dei beni strumentali complessivamente considerati, allocati presso le singole entità del gruppo.
• Il capitolo 7 è destinato alla trattazione dei beni immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle operazioni infragruppo. Di tali beni dovrà essere fornito un elenco completo con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per l’utilizzo degli stessi specificando il soggetto percipiente ed erogante. Tenuto conto dell’importanza che i beni immateriali assumono ai fini della valutazione della correttezza dei prezzi di trasferimento, dovrà essere data descrizione anche di eventuali intangibles non iscritti in bilancio (know how di processo, sinergie, effetti positivi di network e così via). Particolare attenzione dovrà essere posta, oltre che alla proprietà e al momento della creazione dei beni, ad eventuali operazioni di riorganizzazione aziendale che abbiano comportato una riallocazione dei beni immateriali.
• Il capitolo 8 descrive la politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo e offre evidenza delle ragioni per le quali viene ritenuta conforme al principio di libera concorrenza. Si dovranno fornire informazioni circa i contratti (natura, contraenti e sintesi del contenuto) stipulati dalle imprese associate del gruppo sui quali si basa la politica sui prezzi di trasferimento.
• Il capitolo conclusivo 9 accoglie una sintetica descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, siano essi gli “Advance Price Arrangements” (APA) ovvero ruling rispettivamente sottoscritti con o rilasciati dalle amministrazioni fiscali dei paesi in cui il gruppo opera, descrivendo oggetto, contenuti e periodi di validità.

2. La documentazione nazionale

La Documentazione Nazionale è il secondo documento che integra la documentazione idonea e che contiene informazioni specifiche relative alle operazioni infragruppo che la società o la stabile organizzazione intendono documentare. Da un punto di vista strutturale, anche la Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi. La struttura generale della Documentazione Nazionale non differisce sostanzialmente da quella del Masterfile, salvo rilevare che la stessa si riferisce unicamente alla realtà dell’impresa, alla sua collocazione all’interno del gruppo e alle operazioni infragruppo che alimentano in tutto o in parte la sua attività.

I primi quattro capitoli della Documentazione Nazionale (1. Descrizione generale della società; 2. Settori in cui opera la società; 3. Struttura operativa della società; 4. Strategie generali perseguite dall’impresa ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d’imposta precedente) compongono idealmente una prima parte della Documentazione Nazionale, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale della società.

La seconda parte descrive le operazioni infragruppo oggetto della documentazione e, per ciascuna tipologia di operazioni (qualora ve ne fosse più di una), trova illustrazione l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi trasferimento, nonché le connesse analisi economiche e i risultati derivanti dall’applicazione del metodo adottato.

In particolare, il capitolo 5 descrive le operazioni infragruppo, siano esse cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi o prestazioni di servizi finanziari. Dovranno essere previsti tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere, con precisione, i beni e/o i servizi oggetto delle operazioni trattate oltre che i servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo resi o ricevuti da una o più associate.

In analogia a quanto rilevato in merito al Masterfile, anche per la Documentazione Nazionale vale il riferimento alla possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi in conformità alle indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE.

Nella parte introduttiva del capitolo dovrà essere fornito un sommario delle operazioni intercorse tra la società e gli altri soggetti del gruppo in maniera da fornire un primo quadro sintetico delle operazioni descritte in maniera più ampia e precisa nei successivi paragrafi. In tale ambito, si dovrà dare evidenza, in maniera dettagliata, dei flussi delle operazioni infragruppo, ivi inclusi i relativi importi, descrivendo la logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della società la struttura già rappresentata nel diagramma di flusso. A tal fine, il Provvedimento prevede che alla Documentazione Nazionale debba essere allegato un diagramma di flusso (allegato n. 1) che sintetizzi quanto descritto nell’ambito del capitolo 5 in commento.

Il punto 5.1.2 Analisi di comparabilità, coerentemente con quanto indicato dalle Linee Guida OCSE, costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale. A tal fine si individuano i cosiddetticinque fattori della comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari:

• caratteristiche dei beni e dei servizi
• analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati
• termini contrattuali
• condizioni economiche
• strategie d’impresa.

Se da un lato è necessario che il sindacato di idoneità della documentazione si basi in misura rilevante su un’analisi di comparabilità rigorosa, dettagliata e ben argomentata, dall’altro occorre rilevare che l’importanza relativa dei predetti fattori di comparabilità, come anche riconosciuto dalle Linee Guida OCSE, varia in relazione al metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento. Tale ultimo aspetto vale, in particolare, in presenza di analisi basate su operazioni comparabili esterne.

Fondamentale appare il metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni. Il sottoparagrafo 5.1.3. accoglie il processo di selezione, e relativi esiti, del metodo che il contribuente ritiene, sulla base dell’analisi di comparabilità e delle informazioni disponibili, essere quello più appropriato alle circostanze del caso. In particolare, sono previste le seguenti tre sezioni:

• enunciazione del metodo prescelto e delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza
• criteri di applicazione del metodo prescelto
• risultati derivanti dall’applicazione del metodo adottato.

Il Provvedimento ha riservato il capitolo 6 per l’illustrazione delle operazioni infragruppo rientranti nella tipologia dei cosiddettiAccordi per la ripartizione di costi o “CCA” (“Cost Contribution Arrangements”) a cui l’impresa partecipa. Valgono, anche in tal caso, per quanto compatibili, le indicazioni delle Linee OCSE.

Disciplina specifica per le piccole e medie imprese

In considerazione del fatto che le informazioni contenute nella documentazione devono essere aggiornate anno per anno, ivi inclusa l’analisi di comparabilità e le relative procedure di selezione di operazioni comparabili, il Provvedimento prevede per le piccole e medie imprese la facoltà di non aggiornare, in esito alle risultanze dell’analisi di comparabilità, i dati derivanti dalla procedura di selezione dei comparabili indicati al sottoparagrafo 5.1.3 (“Metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni”) della Documentazione Nazionale in merito ai due periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce detta documentazione.

Si raccomanda di prestare particolare cautela in ordine all’appuramento o meno di variazioni nei cosiddetti cinque fattori della comparabilità sopra richiamati, in quanto nel corso dell’attività di un’impresa è assolutamente normale che tali fattori subiscano variazioni più o meno rilevanti.

Con specifico riguardo alle attività di controllo avviate successivamente alla data del 28 dicembre 2010 e, comunque,entro il 30 giugno 2011, si ritiene ragionevole ammettere che, in presenza della trasmissione della comunicazione, la documentazione relativa ai periodi d’imposta antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge sia da considerarsi completa e dunque idonea per i fini stabiliti dalla norma (e dunque per garantire accesso al regime premiale) a condizione che le informazioni ed i dati ivi previsti siano esibiti agli organi incaricati del controllo entro quindici giorni dalla data della relativa richiesta.